关于偷税行为理解认定若干指导意见（试行）

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来源：本网讯　　发布时间：2008年03月07日

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　　一、偷税行为的理解与认定
　　偷税是指行为人采取隐秘手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为。行为人可能单独使用一种偷税手段，也可能同时使用几种偷税手段，只要具备下列手段之一，就可能构成偷税。
　　（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证
　　1、伪造账簿：是指违反会计法和国家统一的会计制度的规定，根据伪造或者变造的虚假会计凭证（包括原始凭证和记帐凭证）填制会计账簿，或者不按要求登记账簿，或者对内对外起用不同的确认标准、计量方法等手段改变会计账簿的行为，俗称：“造假账”、两本账。伪造记账凭证：是指以虚假的经济业务或者资金往来为前提，填写、制作记账凭证的行为。
　　2、变造账簿、记账凭证：是指对账簿、会计凭证采取涂改、挖补、拼接、剪贴、增删或者其他方法改变会计账簿、记账凭证的真实内容的行为。
　　3、隐匿账簿、记账凭证：是指故意转移、隐藏应当保存的账簿、记账凭证，或者拒不提供帐簿、会计凭证，使税务机关难以查实计税依据的行为。
　　4、擅自销毁账簿、记账凭证：是指故意将依法应当保存的账簿、记账凭证予以毁灭的行为。
　　伪造、变造、隐匿和擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为伪造、变造、隐匿和擅自销毁记账凭证的行为。
　　（二）在账簿上多列支出或者不列、少列收入
　　1、在账簿上多列支出：是指虚拟交易或者事项，无中生有地在账簿上填写超出实际支出的数额，或者违反会计准则、会计制度，多摊费用，人为虚增成本费用的行为。
　　应认定为“在账簿上多列支出”的情形包括：（1）虚列原材料消耗、虚增职工工资、虚报财产损失等各种虚构业务支出。（2）无形资产多摊销、固定资产多提折旧等虚列不符合财务会计制度或会计准则的支出。（3）不按规定划分直接成本、间接成本，或者多转成本等人为调控利润。
　　不认定为“在账簿上多列支出”的情形包括：（1）有证据证明真实的经济业务和资金往来，从业务方取得的不合法凭证记账。（2）企业所得税的法律、法规与会计差异未进行纳税调整。（3）账簿凭证记录的财产损失等真实发生的业务，未经税务机关批准的税前扣除项目。
　　2、在账簿上不列、少列收入：是指瞒报或少报收入，在账簿上作虚假登记，即按照会计法律法规、准则、会计制度规定应记收入而不记、少记收入的行为。
　　应认定为“在账簿上不列、少列收入”的情形包括：（1）账外经营，未在法定帐簿上反映或足额反映收入、隐匿收入。（2）会计应确认收入不记收入，将收入登记在资产、负债、所有者权益类帐簿内，不结转或少结转、或直接计入利润或者专项基金。（3）取得收入开具阴阳发票或收据不入账，或者大头小尾记账。（4）用收入直接冲减相关费用等。
　　不认定为“在账簿上不列、少列收入”的情形包括：会计制度规定不确认收入的会计与税收法律、法规差异未进行纳税申报调整。
　　（三）经税务机关通知申报而拒不申报
　　经税务机关通知申报而拒不申报：是指应当依法办理纳税申报的行为人，不依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，并经税务机关依法书面通知其申报，逾期仍拒不申报的行为。“拒不申报”是指有逃避申报的故意，不同于客观上导致没能申报的情形。
　　应认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形包括：（1）已办理税务登记，税务机关已对申报经营业务办理纳税鉴定手续，故意拒不申报的。（2）无论是否办理税务登记，对具体应税行为税务机关已书面通知申报，逾期仍拒不申报的。
　　不认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形包括：（1）已办理税务登记，税务机关已对申报经营业务办理纳税鉴定手续，行为人办理零申报的。（2）对已办理税务登记的纳税人，未办理相应税种、项目纳税鉴定手续，除进行虚假的纳税申报外，未进行纳税申报的行为，若税务机关没有通知其进行纳税申报的证据，不应认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”，应认定为不进行纳税申报，即适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十四条第二款规定。
　　（四）进行虚假的纳税申报
　　进行虚假的纳税申报：是指行为人进行纳税申报的过程中，制造虚假交易或者事项，不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表及其他纳税申报资料的行为。虚假的纳税申报应具备虚构捏造事实或故意不如实填报等情形，不同于错误的纳税申报或不进行纳税申报。
　　应认定为“进行虚假的纳税申报”的情形包括：（1）向税务机关报送编造的、虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料。（2）提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征后退税款等虚假资料。（3）税收法律、法规与会计的差异调整，税务机关已有通知或纠正，明知必须调整仍不按税法规定进行纳税申报。（4）同一税收法律、法规与会计的差异调整项目，在进行纳税申报时，有时按税收法律、法规规定正确调整，有时不按规定进行申报调整。（5）因税收法律、法规与会计存在差异，应调整而不调整，被税务机关、审计、财政机关纠正处理，在三年内又重新发生有关行为的。
　　不认定为“进行虚假的纳税申报”的情形包括：（1）因税务机关责任，造成行为人申报错误未缴或者少缴税款，适用《征管法》第五十二条第一款规定。（2）因计算错误等失误，造成行为人申报错误未缴或者少缴税款，适用《征管法》第五十二条第二款规定。（3）企业所得税计算应纳税所得额的税收规定与会计差异，行为人没有制造虚假情况造成的申报错误（计算错误除外），该行为适用《中华人民共和国企业所得税暂行条例》有关规定和《征管法》第六十四条第二款“不进行纳税申报”规定。（4）会计制度规定不确认收入，但有关规定作为营业税计税依据与会计差异，行为人账务处理正确，且一直未作为计税依据申报纳税的，该行为适用《中华人民共和国营业税暂行条例》有关规定和《征管法》第六十四条第二款“不进行纳税申报”规定。（5）行为人不了解税收法律、法规造成漏报少报应税项目、税种、税目等申报错误，及税种、税目、税率适用错误，并能提供确凿事实证明的，该行为应认定为纳税人不进行纳税申报，适用各相关税种有关规定补缴税款和《征管法》第六十四条第二款“不进行纳税申报”规定。“不了解税收法律、法规”，是指纳税人一直从未申报缴纳过该税种、该项目，一直从未收到有关规范性文件、文书，或者虽收到有关规范性文件、文书，但理解错误，适用此条此项误解为适用彼条彼项等，但税务机关送达了明晰的法律文书、给出了明确的规范性文件指引除外。
　　二、与偷税认定相关几个问题的理解与适用
　　（一）《征管法》第六十四条的理解与适用
　　1、编造虚假计税依据包括行为人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报，或者不进行纳税申报等非法手段，而少报或不报计税依据。
　　2、编造虚假计税依据的适用条款
　　（1）行为人编造虚假计税依据，未造成不缴少缴税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。如亏损年度发生虚报亏损、依法享受免税优惠年度。
　　（2）行为人编造虚假的计税依据（故意行为），造成不缴少缴税款的，适用《征管法》第六十三条第一款规定。
　　3、行为人不了解税收法律、法规或有事实证明客观特殊原因，其财务、会计处理办法与税收法律、法规的规定不一致的，对应依照税收法律、法规的规定申报项目或者纳税调整项目没有进行纳税申报的行为，造成不缴、少缴税款的，适用《征管法》第六十四条第二款规定。
　　应认定为“不进行纳税申报”的情形包括：：（1）在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的或者已粘贴在纳税凭证上的印花税票未注销或者未画销的。（2）不了解税收法律、法规造成的漏报少报税种、税目、子目。如漏报不经常发生的应税项目，如工业企业、饮食服务企业处置不动产漏报营业税等。（3）税务机关未通知其申报的漏征漏管单位和个人等。
　　（二）《征管法》第五十二条的理解与适用
　　1、因税务机关责任，致使行为人未缴、少缴税款的，是指税务机关适用税收法律、法规不当或者执法行为违法。如国、地税对同一应税行为理解税收法律、法规不一错收税；主管税务机关指导用错税目、税率；疑难问题主管税务机关答复错误；不同税务机关对同一时期相同行为实施税务稽查或检查，行为人没有隐瞒情况，税务机关处理意见不一致等。
　　如果纳税人、扣缴义务人认为是由于税务机关责任造成其未缴、少缴税款，纳税人、扣缴义务人应承担举证责任。
　　2、经研究认为现行税收法律、法规规定不明确、存在明显争议，经书面请示上级税务机关给予明确答复需补缴税款的，或者原政策规定不清新出台文件明确的，适用各相关税种有关规定补缴税款和《征管法》第五十二条第一款规定。
　　3、因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，造成未缴、少缴、未扣、少扣税款的，是指非主观故意的计算公式运用错误（逻辑运算错误）以及明显的笔误。
　　非主观故意是指主观上没有逃避纳税的故意，行动上没有刻意采取少缴税款的手段。
　　不认定为“失误”的情形包括：（1）实现收入不按规定申报计算应纳税额。（2）申报企业所得税时将不应在税前扣除的项目予以扣除。
　　（三）《征管法》第六十九条的理解与适用
　　1、扣缴义务人为法律、法规规定负有代扣代缴义务的单位或者个人，如个人所得税的代扣代缴义务人等。受托代征人如房地产交易中心接受税务机关委托代征营业税、个人所得税，不是法定代扣代缴义务人，不适用本条款。
　　对税务机关指定支付人为扣缴义务人的，按法定代扣代缴义务人对待。
　　2、扣缴义务人已经书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定为扣缴义务人已扣、已收税款。如果扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款后，未缴纳或者没有足额缴纳已扣、已收税款，采取《征管法》第六十三条第一款列举的手段，适用《征管法》第六十三条第二款“不缴或少缴已扣、已收税款”规定。
　　书面承诺是指向纳税人提供相关的完税证明或者其他书面凭据。
　　3、因扣缴义务人计算错误等失误，造成未扣、少扣税款的，适用《征管法》第五十二条第二款规定，责成扣缴义务人补扣补缴税款。
　　4、税务机关按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，代征人违约的，不适用本条款，应按《委托代征税款协议》中“违约责任”处理。
　　（四）《征管法》第三十五条的理解与适用
　　1、实行查账征收方式的处理
　　（1）经稽查有证据确认，行为人实施了《征管法》第三十五条（三）项“擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的”和第三十五条（五）项“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”所列举情形，依据《征管法实施细则》第四十七条规定的方法核定其应纳税额，实际造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十三条第一款规定。
　　（2）行为人根据规定的税款缴纳期限与纳税地点办理了纳税申报，其申报的计税依据，包括收入数额、收入构成等内容与一般的情况明显偏低，又提不出正当理由作出合理解释的，稽查环节没有证据确认纳税人实施了偷税行为，应按《征管法实施细则》第四十七条规定方法核定其应纳税额，适用各相关税种有关规定补缴税款和《征管法》第三十五条规定。
　　2、实行核定税额征收方式的处理
　　（1）对已实行核定应税所得率征收方式的行为人，经稽查发现不如实填写或者提供纳税申报表，少报、隐瞒应税项目、应税收入，造成不缴或少缴应纳税款的，属于进行虚假的纳税申报行为，适用《征管法》第六十三条第一款规定。
　　（2）对实行定期定额征收方式的行为人，经稽查发现在核定期内实际经营额高于主管地税机关核定定额20%，应要求纳税人补缴税款，适用各相关税种有关规定补缴税款和《征管法》第三十二条规定。
　　应及时通知主管税务机关作为以后调整定额的参考依据。
　　（3）经稽查发现核定的企业所得税应税所得率、个人所得税附征率低于规定幅度下限的，应提请审批税务机关撤消原核定文书，造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第五十二条第一款规定。
　　3、行为人有《征管法》第三十五条列举的其他情形，税务机关核定征税的，适用各相关税种有关规定补缴税款和《征管法》第三十五条规定。
　　（四）《征管法》第三十二条的理解与适用
　　1、对房地产企业取得预售收入未按规定计算预计毛利额（营业利润）和申报企业所得税的，造成行为人未预缴或者少预缴税款，适用相关预缴税款规定补缴税款和《征管法》第三十二条规定。
　　2、对未按土地增值税预征管理办法申报缴纳税款，以及未按规定申报清算土地增值税的，造成行为人未缴或者少缴税款，适用土地增值税有关规定补缴税款和《征管法》第三十二条规定。
　　（五）《征管法》第三十六条的理解与适用
　　对关联企业间在购销业务、融通资金、提供劳务、转让财产、提供财产使用权等业务往来中，不按独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关应按《征管法实施细则》第五十四条、第五十五条、第五十六条规定进行合理调整，适用各相关税种有关规定补缴税款和《征管法》第三十六条规定。
　　（六）《征管法实施细则》第九十八条的理解与适用
　　1、由于税务代理人违反法律、法规的原因，造成纳税人未缴或者少缴税款的，适用各相关税种有关规定补缴应纳税款、滞纳金和《征管法实施细则》第九十八条规定，对纳税人不予处罚。
　　2、注册税务师和税务师事务所违反法律、法规，按《注册税务师管理暂行办法》（总局令第14号）层报省地税局处理。

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